欧洲审计院：超国家机构审计的样本意义

  欧洲审计院（European Count of Auditors）是欧盟的五个主要下设机构之一，其主要职责是负责审计欧盟及其各机构的账目，审查欧盟的收支状况，并确保对欧盟财政进行良好的管理，对接受欧盟援助的非成员国做出详细的调查等。作为有着45年历史的超国家审计机构，其运行模式和地位作用，对于研究和开展超国家机构的外部审计具有一定意义。

  超国家机构大致上可以分为两类，一类是区域性治理机构，如在政治、经济、军事等方面高度统一的欧盟，组织松散但合作密切的东南亚国家联盟等。另一类是全球性治理机构，如联合国、国际货币基金组织、世界贸易组织、世界银行等。

  国家与超国家机构之间类似于委托代理关系：国家有条件地将资源管理权委托给超国家机构，使其为国家的利益服务。国家作为理性委托方，其创立超国家机构的诉求是授权利益最大化，但授权也可能会引起理性代理人——超国家机构追求自身利益，所以国家需要对超国家机构做监督。因此，超国家治理的需求决定了超国家审计的产生。

  从目前来看，超国家机构的审计模式主要有三类：一是以联合国为代表的外聘审计师制度，通过外部审计师小组各成员所在国的最高审计机关对国际组织进行审计；二是以欧洲审计院为代表的特设审计机构，通过组建独立的外部审计机构对欧盟及其各机构进行审计；三是各超国家机构的内部审计制度，如世界银行设立了审计局，联合国成立了内部监督事务厅。

  1950年，舒曼计划主张将西欧各国的煤钢工业部门联合经营，并建立超国家机构来管理。1952年，《欧洲煤钢共同体条约》同意建立超国家机构来管理煤钢共同体，确立了超国家机构的法律地位。1957年，欧洲煤钢共同体的活动范围扩大到整个经济领域，但此时对它们的审计监督还是分散的。如欧洲煤钢共同体是聘请外部的专任审计师，而欧洲原子能共同体和欧洲经济共同体则是设立专职的审计委员会。

  1965年，欧洲共同体取代了之前的区域性单一机构，原先分散的外部审计机构不足以满足审计全覆盖以及随之而来的咨询、问责和监督职能，在欧洲共同体层面建立最高审计机关成为当务之急。1975年，《布鲁塞尔条约》终于明确了组建欧洲审计院的规则和方法。1977年，欧洲审计院总部在卢森堡挂牌成立。

  欧洲审计院的使命是通过独立、专业和有一定的影响力的审计工作，评估欧盟行动的合法性、合规性、经济性、效率性和效果性，推动欧盟财务管理持续完善，促进公共部门的问责与透明，从而增强公民的信任并有效应对欧盟当前和未来所面临的挑战。

  为确保这一目标的实现，欧洲审计院主要探索了四种类型的审计：一是绩效审计。这大多数表现在重点审计领域，因为欧洲审计院的审计报告是欧盟问责链的重要组成部分，能够在一定程度上帮助审查欧盟政策目标的实现情况，并对有关人员进行问责。二是防范欧盟预算欺诈的审计。主要审查欧盟资助的项目是不是真的存在薄弱环节，并加强对欺诈检验测试的机构的审计。三是创新与数字化审计。在新冠肺炎疫情的影响下，远程审计慢慢的变成为大势所趋。欧洲审计院将利用数字化技术扩大审计工作的范围，提高审计工作的质量和效率，为问责程序提供更多有效的信息。四是多方协同审计。最大限度利用被审计单位及其他审计师的工作成果，这不但可以减少重复审计，也符合疫情新常态下现场审计难以大规模开展的现实需求。

  欧盟的预算收入来源主要有两类：一是作为单一市场所获得的税收；二是各成员国按照每年GDP的1%额度上缴的费用，这是欧盟收入的大多数来自。因此，欧洲审计院的主要职责，一是对欧盟总预算、欧盟下属和相关机构账目的审计，二是对欧盟发展基金的审计。

  欧洲审计院目前工作的指导文件是2021—2025年战略规划，每年都要根据规划确定年度重点审计领域并提出优先项目。2022年的重点审计领域是欧盟应对新型冠状病毒肺炎疫情的措施和应对气候平均状态随时间的变化的政策，工作规划中还包含了预计未来几年发布的79份专题报告和审查清单，这些都与战略优先项目相关。如针对“欧盟应对新型冠状病毒肺炎疫情和疫情恢复计划”的支出和政策就有16份报告，涉及新冠肺炎疫苗的采购和疫情期间自由流动的权利等问题。

  第一，欧洲审计院的管理方式遵循合议制原则。合议制，即决策权和领导权由若干委员组成的委员会共同行使，民主协商、依规办事、集体决策、共同负责。欧洲审计院成员由欧盟27个成员国各选出一名成员组成。每个成员的任命，经与欧洲议会协商后，由欧盟理事会任命。成员中的一名经选举担任审计院院长。院长履行第一责任人的职责，对外代表审计院，对内牵头制定大政方针、规则计划，签发审计报告和重要文书，其权力、威望和责任远非一般成员所能比拟。

  欧洲审计院下设5个业务司，每个司由几名成员组成。一司负责自然资源审计，二司负责投资项目审计，三司负责欧盟外交、安全、司法事务的审计，四司负责市场监管与竞争性经济的审计，五司负责欧盟财务审计。除此以外还有一个审计质量控制委员会，类似于综合司。欧洲审计院的行政管理由专设的秘书长负责，秘书长是欧洲审计院职级最高的雇员，他领导下的秘书处负责全部的行政和后勤事务。欧洲审计院的日常领导机构是管理委员会，由各司司长和院长组成，处理业务和管理上的核心工作。最高决策机构则是欧洲审计院审计委员会议，每个月由院长召集27名委员举行两次例会，主要讨论并表决各个业务司的审计报告，履行报告的最后审核程序。《马斯特里赫特条约》对欧洲审计院出具审计报告的程序作出明确规定：“欧洲审计院应以其成员多数同意的表决方式正式通过它的年度报告、专题报告或意见。”由此可见，合议制原则是欧洲审计院决策机制的基础和主要方式。

  第二，欧洲审计院既是欧盟的常设机构，又是欧盟的独立外部审计机构，它服务于欧盟的整体利益。欧洲审计院1977年起作为欧洲共同体的外部审计机构开始运作，虽然在《马斯特里赫特条约》后成为欧盟的常设机构，但其本质还是欧盟资金的外部审计机构。因为欧洲审计院作为外部审计机构的独立性是在超国家层面被赋予的，具有坚实的法理基础。为确保其独立性和权威性，欧洲审计院与欧盟委员会、欧盟理事会、欧洲议会、欧洲法院、欧洲中央银行，具有相等的法律地位。《欧盟运行条约》第287条确认“欧洲审计院审计欧盟所有收入和支出账目，包括欧盟的所有部门”“欧洲审计院可以每时每刻就具体问题发表观点，特别是以专题报告的形式”。为避免欧洲审计院在反欺诈、反腐败的过程中受到其他欧盟机构的侵犯威胁，《阿姆斯特丹条约》允许欧洲审计院向欧洲法院申请保护。这一项特权由欧盟独创，在全球的主权国家最高审计机关中也属少见的例证。作为超国家机构，欧洲审计院还需要与成员国最高审计机关合作，如对欧盟的重大资金项目进行全覆盖式的轮转审计等。《尼斯条约》也强调了欧洲审计院与成员国最高审计机关合作的重要性。

  第三，员工的职业化体系与欧洲审计院的超国家特性相关联。作为欧盟的主要机构之一，欧洲审计院执行欧盟的语言政策，所有审计报告和正式文书要求同时具备24种官方语言的文本。欧洲审计院的员工也属于欧盟公务员序列，必须从27个成员国中招录。除了行政上按照司局分工外，全体员工还以任务为导向，实行灵活机动的扁平化管理。欧洲审计院正在实施一项提高全员素质、应对快速变化环境、根据自身的需求优先配置审计资源的计划，旨在打造一支职业化、经验比较丰富、献身于保护欧盟公民财务利益的审计队伍。这对员工提出了要求 ：他们虽然来自某一成员国，在欧洲审计院也专门负责某一领域的审计工作，但他们并不意味着自己国家的利益，而是必须站在欧盟的立场，独立履行审计职责，全心全意“充当欧盟公民的财务利益的独立监护人”。

  第四，欧洲审计院的审计报告种类反映出其工作重点、职责与地位。第一类是年度审计报告。主要是针对欧盟总预算、欧洲发展基金的整体情况，它在各项专门审计基础上汇总而成，是欧洲议会审批预算的重要参考。第二类是特别年度报告。反映的是欧盟下属机构、联合事业单位、欧盟有关部门的年度财务审计，其审计结果是欧盟年度审计报告的重要内容。第三类是专题报告。选择特别的预算领域或欧盟基金的某些管理问题，重点进行绩效审计或合规性审计。如2022年第3号专题报告《欧盟5G部署：网络部署延迟，安全问题仍未解决》。第四类是意见书。针对影响欧盟财政的立法提案等文件发表审计意见。如2021年第1号意见书《关于欧洲议会和理事会建立英国脱欧调整储备的条例提案》。第五类是宏观评论。类似于美国审计署的前瞻性政策分析、俄罗斯联邦审计院的战略审计报告、法国审计法院的公共政策评估，以及中国审计署的重大政策措施落实情况跟踪审计报告。虽然欧洲审计院可以出具各类审计报告，但其没有司法权，不具备法律上的约束力，缺乏执行上的强制性。

  观察并剖析欧洲审计院的实践和经验，对研究和开展超国家机构审计具有一定的样本意义。

  第一，怎么样开展对国际组织、超国家机构的审计，一直以来是当代国际政府审计界关注和研究的课题。国际政府审计界持续关注国际组织和跨国机构的审计问题，有着深刻的历史背景和现实需求。其一，二战后联合国和他的下属的自治机构如国际货币基金组织、世界银行以及世界贸易组织等由主权国家出资认股或缴纳基金作为运作基础的国际机构纷纷建立，在全球治理框架中的地位日益强大。其二，已经实施的联合国审计、下属专门机构外聘审计师制度尽管彰显出有益的实践价值，但与欧洲审计院在欧洲一体化进程中发挥的作用相比，仍有改进的空间。其三，一些全球性或地域性的国际组织和跨国机构，实际上还游离于国际政府审计的监督之外。它们的基金或股金都来源于成员国，其管 理情况、运营绩效、发展目标理应接受成员国最高审计机关的审计监督。

  第二，欧洲审计院实践并证明了《利马宣言》所提出的“依靠成员国出资维持其开支的国际组织和超国家机构，应比照单一国家对其实施独立的外部审计”的论断，不仅在理论上是科学、合理的，在实践中也可以有效操作并满足需要的。国际组织和超国家机构的资金来源于成员国，它们被创立的目的是通过行使资金使用权来保障成员国的利益，这本质上是一种委托代理关系。既然存在所有权与经营权的分离，为降低代理成本，抑制代理人的机会主义行为，就需要独立的外部审计监督。“依靠成员国出资”明确了这些国际组织和超国家机构的性质和特征，“比照单一国家”规定了审计的方式和手段。此外，欧 洲审计院的独立性也符合超国家审计准则的要求，它“存在有效的法律框架以及实际适用的条款来保障机构成员的独立性”，可以“不受限制地访问信息”“自由决定审计报告的内容和时间，并予以公布”；它致力于“加强政府和公共部门实体的问责制、透明度和完整性”，并“以身作则成为模范组织”，满足了超国家机构审计准则对于最高审计机构的价值认定 。

  第三，欧洲审计院展示了一种超国家审计范式。这个范式的价值在于它在超国家机构内部，比照单一国家建立了审计机关。而另一种范式是联合国审计制度。它的核心是主权国家最高审计机关的“外聘”与“轮替”。相比较而言，欧洲审计院将审计资源集中起来，更加有助于实现审计全覆盖，满足欧盟的治理需要。作为欧盟五大常设机构之一，欧洲审计院具有极高的法律地位来保障其对欧盟财政的监管权力，这也是特设审计机构的优势所在。相较于内部审计制度，欧洲审计院具有天然的、超然物外的独立性。因为欧洲审计院的法律地位源自《马斯特里赫特条约》，它的诞生几乎与欧盟同步，而且它在履行职责时，不向立法机构、行政机构、司法机构负责，不受被审计单位钳制。这种独立性是内部审计制度难以企及的。欧洲审计院和联合国外聘审计制度，作为国家审计参与超国家组织治理的主要范式，可以让我们深入研究。